Bayer Hnos. S.A.

Referencias normativas.
-Artículos 4.1, 5.1 a) y 2, 7.8 y 164.1.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (N/Ref. 130/1993), del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
-Artículo 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (N/Ref. 69/2004).
-Artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (N/Ref. 436/2007).

Antecedentes.
Una persona física desarrolla una actividad profesional, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa y tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
En el ejercicio de su actividad, incurre un gasto como es la tasa por aparcamiento del vehículo en la vía pública, establecida por un Ayuntamiento, al necesitar desplazarse para su quehacer profesional. Esta tasa se cobra mediante expendedores automáticos que emiten un ticket, sin que el Ayuntamiento expida el correspondiente recibo.
Se plantean a la Dirección General de Tributos las siguientes cuestiones:

a) Obligación de expedir por el Ayuntamiento el correspondiente recibo que acredite el pago de la tasa.
b) Deducibilidad, en el IRPF, del gasto ocasionado por el pago de la tasa.

Fundamentos jurídicos.
1. Para dar respuesta a la primera cuestión, la Dirección General de Tributos entiende que hay que determinar previamente si la prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento en la vía pública está o no sujeta al IVA.
De acuerdo con el artículo 4.1 de la LIVA, «estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».
Por su parte, el artículo 5.1 a) de la LIVA establece que se reputarán empresarios o profesionales «las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo».
En este sentido, el artículo 5.2 de la LIVA define las actividades empresariales o profesionales como «las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», añadiendo, en su párrafo segundo, que «en particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas».
Por otro lado, el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, señala lo siguiente:
«Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante».
La incorporación de este precepto de la citada Directiva al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8 de la LIVA. Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
«Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del impuesto por el número 9 siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero».
La determinación de los supuestos de sujeción al IVA de las actividades efectuadas por los entes públicos ha de realizarse, según la Dirección General de Tributos, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes requisitos:
a) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
b) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, los entes públicos han de actuar en su calidad de sujetos de Derecho público.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8 de la LIVA como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En el caso planteado, el Ayuntamiento cobra una tasa de naturaleza tributaria por la prestación del servicio público de estacionamiento en la vía pública, actividad que sólo puede desarrollar en el ejercicio de una función pública, que no supone competencia con los particulares y que no se encuentra entre las actividades excluidas de la no sujeción en el artículo 7.8 de la LIVA.
Por otra parte, el artículo 164.1.3 de la LIVA establece como obligación de los sujetos pasivos la de expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. El artículo 1 del citado Reglamento dispone lo siguiente:
«Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad».
En consecuencia con todo lo anterior, la Dirección General de Tributos concluye lo siguiente:
a) No constituye el desarrollo de actividad empresarial o profesional alguna la prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento regulado en la vía pública, por lo que no deberá repercutir dicho Ayuntamiento el IVA sobre los usuarios del servicio, cuya contraprestación se satisface mediante tasa municipal recaudada a través de máquinas expendedoras, al tratarse de una operación no sujeta al mismo.
b) Por lo que respecta a la adecuación a la normativa del IVA del ticket expedido por las máquinas expendedoras en las que se documenta la operación, debe indicarse que la normativa reguladora del tributo únicamente establece la obligación de expedir y entregar factura en relación con los sujetos pasivos del impuesto, y respecto, con carácter general, de operaciones sujetas al mismo. No actuando el Ayuntamiento como empresario o profesional en la realización de las operaciones por las que percibe la tasa, no tendrá la condición de sujeto pasivo del impuesto en relación con dichas operaciones y, por lo tanto, no quedará obligado a facturar por tal concepto en los términos establecidos en la normativa del IVA.
c) No debiendo repercutirse cuota alguna del IVA, no habrá derecho a la deducción por los destinatarios del servicio.
2. En cuanto a la segunda cuestión planteada, la Dirección General de Tributos considera que la deducibilidad en el IRPF de la tasa de aparcamiento viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad profesional desarrollada por el consultante.
A este respecto, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, prevé lo siguiente:
«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
a) Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
b) Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep».
De acuerdo con el precepto transcrito, la afectación del vehículo a la actividad se producirá cuando se utilice de forma exclusiva para los fines de la misma.
En consecuencia, si el vehículo no se pudiera considerar afecto a la actividad económica, las tasas satisfechas no serían gasto fiscalmente deducible.
En el supuesto de que el vehículo estuviera afecto a la actividad económica, la Dirección General de Tributos entiende que, dada la especial característica de este gasto (no existe factura nominativa), la deducibilidad de la tasa estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que serán deducibles aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que han sido necesarios para la obtención de los ingresos, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente, no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Finalmente, sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo (en el caso planteado sería el ticket expedido por el expendedor automático) y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

Conclusiones.
De acuerdo con todo lo dicho, la Dirección General de Tributos establece las siguientes conclusiones:
1. La prestación por el Ayuntamiento del servicio público de estacionamiento en la vía pública no está sujeta al IVA.
2. Al no actuar el Ayuntamiento como empresario o profesional en la prestación del servicio por el que percibe la tasa, no tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto y, por lo tanto, no está obligado a facturar por tal concepto en los términos establecidos en la normativa reguladora del IVA.
3. La deducibilidad en el IRPF de la tasa de aparcamiento está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de manera que sólo son deducibles aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que han sido necesarios para la obtención de los ingresos.

(lap may10)